Una
vez definido el objeto del Impuesto sobre la Renta, es imprescindible traer a
colación los principios que lo rigen, con el fin de abarcar los aspectos más
relevantes de tan importante tributo.
En este sentido, el (ISLR), además de estar normado por su Ley especial, su
filosofía descansa en una serie de principios que limitan su aplicación,
atendiendo esto a sus funciones como patrones de control y/o parámetros a
cumplir.
Tales principios están establecidos en el artículo 1º de la Ley de Impuesto
sobre la Renta (2001), cuando dispone:
Los enriquecimientos anuales netos y disponibles
obtenidos en dinero o en especie, causarán impuesto según las normas
establecidas en esta Ley.
Salvo disposición en contrario de la presente Ley, toda persona natural o jurídica,
residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará
impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de
ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o
jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de
Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la
fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun
cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República
Bolivariana de Venezuela.
Las
personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero
que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán
exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a
dicho establecimiento permanente o base fija. (p. 8).
De
la norma anteriormente transcrita, se desprenden los siguientes principios:
PRINCIPIO DEL ENRIQUECIMIENTO NETO. Es todo incremento de patrimonio
obtenido en dinero o en especie, que se obtiene sustrayéndole a los ingresos
brutos los costos y deducciones permitidas por la Ley de (ISLR). Asimismo, forma
parte del enriquecimiento neto, el resultado obtenido de la aplicación del
Sistema de Ajuste por Inflación en aquellos contribuyentes sometidos
obligatoriamente al mismo.
Este principio implica que la Ley de (ISLR) gravará solamente el incremento
patrimonial neto que genere el sujeto, bien sea persona natural o persona jurídica.
PRINCIPIO
DE ANUALIDAD. Este consagra que todo
enriquecimiento que va a ser objeto para la determinación o liquidación del
impuesto debe ser obtenido a un período anual, nunca podrá ser menor a doce
(12) meses, ya que esto es lo que va a determinar el momento en que se inicia y
culmina el respectivo ejercicio económico – fiscal del contribuyente, salvo
lo dispuesto en el artículo 13 del Reglamento de la Ley de (ISLR), en el cual,
el primer ejercicio podrá ser menor al iniciar operaciones o en el último
cuando termine la actividad económica de la empresa.
Asimismo,
los contribuyentes personas jurídicas podrán optar por el año civil o bien,
el ejercicio económico que más se adecue, puesto que esto va a depender de la
naturaleza de su negocio y al carácter estacional que puedan tener sus
ingresos. Cabe destacar que una vez fijado éste no se podrá modificar a menos
que la Administración Tributaria se lo autorice previa solicitud motivada, tal
y como lo dispone el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, del libro de Garay (1997):
El
ejercicio anual gravable es el período de doce meses que corresponde al
contribuyente.
Quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de
servicios podrán optar entre el año civil u otro período de doce meses
elegido como ejercicio gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede
empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin
previa autorización del funcionario competente de la Administración de
Hacienda del domicilio del contribuyente. El primer ejercicio podrá ser menor
de un año.
En
todos los demás casos, los obligados a presentar declaración tendrán por
ejercicio gravable el año civil. (p. 8).
Por otra parte, si se trata de contribuyentes personas naturales su ejercicio
gravable será el año civil.
PRINCIPIO DE AUTONOMÍA DEL EJERCICIO. Este principio establece que para
efectos de la determinación de la obligación tributaria del ejercicio fiscal
deben imputarse sólo los ingresos, costos y gastos que hayan tenido causación
u origen dentro del ejercicio que se está declarando, con excepción de lo
establecido en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, del libro de Garay (1997), cuando señala:
Se
aplicarán al ejercicio gravable los ajustes que se produzcan dentro de dicho
ejercicio, por créditos y débitos correspondientes a ingresos, costos o
deducciones de los años inmediatamente anteriores, siempre que en el año en el
cual se causó el ingreso o egreso, el contribuyente haya estado imposibilitado
de precisar el monto del respectivo ingreso, costo o deducción. (p. 30).
De
la norma anteriormente expuesta, se entiende que se podrá imputar como ingreso,
costo o deducción en determinado ejercicio gravable, los ajustes que se
ocasionen hasta en dos ejercicios fiscales anteriores, siempre y cuando haya
sido imposible la identificación de dicho monto en su oportunidad, y cuando se
trate de operaciones productoras de enriquecimiento disponible.
PRINCIPIO
DE DISPONIBILIDAD. Se refiere a la
oportunidad en el cual los enriquecimientos obtenidos por un contribuyente serán
objeto de declaración a los fines de la determinación del impuesto y a este
respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta (2001) prevé tres circunstancias de
hecho previstas en su artículo 5, como sigue:
Los
enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o
inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas
y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o
por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes
inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento
en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la
enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las
operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de
descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los
cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que
proporcionalmente corresponda.
En
todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se
considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.
Parágrafo
Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos,
empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes
indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de esta Ley y los
derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán
disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.
(p. 9).
En
virtud de lo establecido en la norma, los tres tipos de disponibilidad para los
enriquecimientos que señala el referido artículo son los siguientes:
- En el
momento en que son pagados;
- En el
momento en que son devengados;
- En el
momento en que se realizan las operaciones que los producen (causado).
PRINCIPIO
DE RENTA MUNDIAL. Este principio responde
al aspecto espacial del hecho imponible, es decir, indica hasta qué punto un
enriquecimiento puede ser gravado por la legislación tributaria venezolana.
De
acuerdo a lo anterior, los criterios utilizados para definir el ámbito de
aplicación de nuestra legislación en cuanto a la gravabilidad de los
enriquecimientos, son la causa o la fuente de tales enriquecimientos, siendo la
causa, aquella circunstancia de hecho que da origen a la renta y, la fuente, el
origen del enriquecimiento en términos de localidad, es decir, se refiere al
lugar donde se encuentra el domicilio o residencia de quien genera la renta.
Ambos criterios (causa o fuente), aunque puedan estar presentes en determinadas
circunstancias dependiendo del sujeto pasivo, no necesariamente son concurrentes
y así debe entenderse, pues, la ocurrencia de uno de ellos puede condicionar
por sí solo la gravabilidad del ingreso a los efectos del impuesto.
En
este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta enmarca tres (3) clases de
sujetos pasivos, los cuales son:
- Personas
Jurídicas o Naturales domiciliadas o residenciadas en Venezuela: Para esta
clase de sujeto pasivo el factor determinante es la conexión al territorio
nacional.
- Personas
Jurídicas o Naturales no domiciliadas o no residenciadas en Venezuela que
no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país: Para este
sujeto pasivo se dice que la fuente es territorial, es decir, la renta la
que debe generarse dentro del país para que sea gravable el
enriquecimiento.
- Personas
Jurídicas o Naturales no domiciliadas o no residenciadas en Venezuela que
tengan un establecimiento permanente o base fija en el país: En este caso
la causa debe ocurrir dentro del país, sin embargo, la gravabilidad del
enriquecimiento depende de la proporción en que éste pueda ser atribuido a
dicho establecimiento permanente o base fija.
De
esta manera, este principio de Renta Mundial amplía el principio de
Territorialidad (que regía a la Ley de Impuesto sobre la Renta derogada en el año
1999) referido a que la fuente o la causa del enriquecimiento estuviera u
ocurriera necesariamente dentro del país para ser considerado gravable.
Vale recordar, que en la reforma efectuada en 1986 a esta Ley, hubo un "tímido
intento por gravar la renta de fuente extranjera, pero fue eliminado en 1991 por
los problemas de control que ello representaba.