La presupuestación implica la necesidad de una etapa previa de previsión y planificación, en el sentido de decidir por adelantado lo que ha de hacerse, lo que equivale a proyectar un curso de actuación como consecuencia de reconocer la necesidad del desarrollo anticipado de la gestión de la Empresa, tanto en el aspecto económico operativo real como en el financiero.
De esta forma la acción o gestión empresarial puede quedar encuadrada entre el Presupuesto, la Decisión y el Control, ya que la aceptación de las pautas de conductas previamente establecidas constituye la única norma para evaluar, premiar o rectificar la ejecución realizada.
En Cuba desde hace varios años se vienen perfeccionando los métodos y estilos en la Planificación, evolucionando básicamente de una planificación balancista a una Financiera la cual destaca el carácter integrador de toda actividad de la empresa y que es internacionalmente conocida como Planificación Presupuestaria, que ha condicionado la aparición del Plan de negocio, de las entidades todo ello adecuándolo a nuestra realidad y nuestra economía socialista.
Acorde con ese cambio de método y estilo de administrar en la mayoría de las organizaciones empresariales y presupuestadas cubanas se está implementando el proceso de planeación estratégica, pero sucede que en ocasiones se trazan estrategias que no están acorde con los recursos disponibles( humanos, económicos y financieros), ni con los posibles a obtener en el futuro mediato e inmediato, situación que le imprime al proceso un carácter voluntarista y este provoque efectos indeseables tales como: 1) incumplimiento de la mayoría de los objetivos previstos; 2) los miembros de la organización implicados en los objetivos sienten gran presión de trabajo y terminen priorizando sus objetivos individuales; etc. Todo lo cual va en dretimento de los propósitos de la organización como un todo, por eso es imprescindible abordar este problema social, que tiene un carácter objetivo y es de interés de la sociedad.

La historia del impacto del presupuesto maestro en el proceso que es objeto de estudio de esta investigación no ha sido escrita, por eso la autora del trabajo tratará de reconstruir como ha evolucionado en el tiempo.

Al menos en su aspecto contable, la idea del presupuesto es de evidente antigüedad.
<< Tanta como sea la de la Hacienda, pues con mayor o menor extensión y técnica más o menos complicada, según los tiempos y lugares, toda gestión financiera, por limitada y rudimentaria que sea, habrá hecho cálculos para conocer el valor de sus actividades pasadas tanto como para prever y ordenar sus actividades futuras >>.
Todo indica de acuerdo al estudio realizado, que el origen de este se remonta a 1820 en el presupuesto del estado de Francia y otros países europeos que fueron adoptando la forma de presupuesto por programas, mientras que en los EEUU surge inicialmente como un presupuesto rudimentario en 1821.
Desde ese momento hasta hoy el presupuesto por programas, fundamentalmente el americano pasa,, por tres fases, Presupuesto instrumento de control, Presupuesto del control de gestión y Presupuesto instrumento de la estrategia administrativa. La primera cubre el período entre 1921y 1929. La segunda fase comienza con la gran depresión, y el auge de la economía Keynesiana pone de manifiesto la relación entre gasto público y situación económica de 1932- 1950. La tercera comienza en la década del 1960 "planificación estratégica" proceso de decidir sobre los objetivos de la organización, sobre los cambios en estos objetivos y los recursos utilizados para alcanzar estos.

Cada vez más a la administración de las organizaciones se le presentan nuevos desafíos y retos y conforme estos fueron surgiendo, los directivos capaces han experimentado continuamente con nuevas respuestas en sus enfoques administrativos y aquellas que han tenido éxito de forma repetida llegaron a ser reconocidas como la práctica de administración. La aplicación de los programas de Administración por Objetivos (APO) según Koontz y Weihrich ha constituido uno de los progresos más interesantes en administración. No obstante se reconoce que Peter Drucker ha actuado como catalizador de la APO a partir de la estructuración de la teoría al respecto en su libro "The practice of Manager" publicado en New York en el año 1954.

Las proyecciones a largo plazo hacen aparecer la necesidad de ampliar el horizonte presupuestario, la cual aumenta por la importancia de las inversiones anuales.

Entre los años 1963 y el l 1965 se presentaron los proyectos de presupuesto sobre la base de planes a largo plazo, en detalle el presupuesto por programas no es ni más ni menos que una reestructuración de las partidas presupuestarias distribuyéndolas de acuerdo con criterios más próximos a los productos reales que se tratan de obtener. Para otros se trata de un presupuesto más amplio que el habitual de un año, con el uso del análisis de costo-utilidad que establece una relación lógica y susceptible de medida entre entradas aumentando así la racionalidad en el uso de los recursos escasos.
En el texto Introducción a la Teoría del presupuesto José M. Lozano Irveste expone que en 1965 comienza una nueva concepción de los presupuestos, es así que surge el llamado base cero, el cual según se dice 1) precisa de manera continua los objetivos 2) escoge entre éstos los que son prioritarios 3) busca que camino permiten alcanzarlos eficaz y económicamente 4) cuánto costarán los programas escogidos no sólo para el año en curso sino para cada uno de los años en ejecución 5) medir el grado de realización de los programas y que cada peso gastado se conoce claramente << este sistema hace que los directivos dominen los presupuestos en vez de dejarse dominar por ellos >>. Su introducción por países se manifiesta de la forma siguiente en Gran Bretaña se adopto a partir de 1964 en Canadá a partir de 1965, en Bélgica comienza en 1966 con el fin de estudiar la posibilidad de mejorar la administración en los ministerios aplicando la dirección por objetivos, en España comienza en 1967 que sistematiza y lo moderniza e introduce una clasificación funcional y moderna al presupuesto, en Austria desde 1968 aplicando los conceptos fundamentales y preparó las estructuras aplicables a la planificación y el presupuesto, en 1969 en Nueva Zelanda donde establece un sistema contable de responsabilidad elaborando medidas de ejecución y eficacia y en Japón se desarrollo en el ejercicio fiscal en 1970, y así sucesivamente en otros países.

Este tipo de presupuesto no sólo se aplicó a nivel de la Macroeconomía sino también en las entidades empresariales, ya que se vio como un programa para concretar y precisar sus objetivos y metas cuidadosamente, además evalúa los programas para satisfacer sus objetivos comparando los beneficios frente a los costos y de esta forma las empresas formulan su petición presupuestaria sobre la base de estos análisis y determinan un programa y un plan financieros, todo lo que constituyó un cambio en la administración y formulación de estrategias lo que sentó las bases para la conformación del Presupuesto Maestro, este corrobora que el origen del mismo fue el presupuesto base cero. Esta nueva técnica presupuestaria exigió, no solo de una parte, la elaboración de los diversos programas, sino la integración dentro de un sistema global interrelacionado para lograr una mayor eficacia a la asignación de recursos, "el establecimiento de una contabilidad de costos y el control por resultados."

En todo este proceso evolutivo se ve por separado el presupuesto maestro de la planeación por objetivos y por tanto la concreción de las estrategias en los planes de negocio de las entidades.

Evolución Teórica del Presupuesto Maestro.
Los aspectos que expondremos a continuación ayudaran a comprender las ventajas de los presupuestos, pues los mismos permitirán tomar decisiones encaminadas al logro de los objetivos, que es muy distinto a simplemente ir resolviendo los problemas conforme se van presentando.
Un presupuesto es un plan de operaciones y recursos de una empresa, que se formula para lograr en un cierto período los objetivos propuestos y se expresa en términos monetarios.
Siendo la expresión cuantitativa de los objetivos de la administración y es un medio de control de la misma en la obtención de esos objetivos, que no es más que la administración científica de un negocio, por tanto todo el proceso hay que verlo en tres aspectos fundamentales:
Planeación: A corto o largo plazo.
Coordinación: La actividad de cada departamento de forma equivalente.
Control: Como la acción de la vigilancia de las desviaciones.
La etapa de planeación incluya como elementos importantes las interrogantes relacionadas a continuación que deben formularse como son:
¿Qué hacer? El cual hace que se definan los objetivos.
¿Con qué hacerlo? Planteando los recursos.
¿Cómo hacerlo? Cómo debe organizarse el proceso.
La única forma de conseguir la coherencia de todas las actividades consiste en el establecimiento de unos objetivos alcanzables y factibles, también coherentes entre sí, que sirvan de guía de todas las decisiones y actuaciones que se lleven a cabo en la empresa, que serán, sin duda, aceptadas por los dirigentes y dirigidos en la medida que la participación en la negociación presupuestaria descienda a los niveles más bajos de la organización, ya que con ello se demuestra la congruencia de las metas de las personas y de la empresa.

En relación con los recursos, se inicia con la asignación de valores monetarios a los programas operativos seleccionados, para lo cual se imputarán las unidades físicas definidas en los programas dentro del plan y se valorarán teniendo en cuenta la tendencia de los costos y precios para el período considerado.
El mismo se debe organizar y básicamente supone la preparación de informes periódicos comparando lo real con lo presupuestado y la utilización de la auditoria de los procesos administrativos del sistema presupuestario.
La mayoría de los autores plantean que para confeccionar el presupuesto hay que tener presente los siguientes elementos:
PLAN: Significa que el presupuesto expresa lo que la administración, tratará de utilizar de tal forma que la empresa logre un cambio ascendente en un determinado periodo.
INTEGRADOR: Índice que toma en cuenta todas las áreas y actividades de la empresa. Es un plan visto como un todo, pero también está dirigido a cada una de las áreas de tal forma que contribuya al logro del objetivo global.
COORDINADO: Significa que los planes para varios de los departamentos de la empresa deben ser preparados conjuntamente y en armonía. Si estos planes no son coordinados, el presupuesto maestro carecer de integración.
TÉCNICO FINANCIERO: Indica la importancia de que el presupuesto sea representado en unidades monetarias.
OPERACIONES: Uno de los objetivos fundamentales de un presupuesto es la determinación de los ingresos que se obtendrían, así como los gastos que se van a producir. Esta información debe elaborarse de la manera más detallada posible.
RECURSO: No es suficiente determinar los ingresos y gastos del futuro, la empresa también debe planear las relaciones para determinar su plan de operaciones.
Resumiendo, se debe plantear que:
En primer lugar que un presupuesto debe ser objeto de adaptación constante, que sirva para evaluar la eficiencia del personal de la empresa y por último debe proporcionar pautas sobre posibles deficiencias de la misma, señalando que los objetivos que se persiguen con la presupuestación son en primer lugar la coordinación del futuro, para que los planes trazados permitan la obtención de la utilidad más alta, de acuerdo con las condiciones que se presentan.
En segundo lugar la coordinación de todas las actividades para obtener ese plan.
En tercer lugar asegurar la liquidez financiera de la empresa.
En cuarto lugar establecer un control para conocer si los planes son llevados a cabo de acuerdo a lo establecido y determinar la dirección con relación a los objetivos establecidos.
Cada uno de los autores analizan e interrelacionan el proceso y definen lo que constituye el presupuesto maestro, por ejemplo:
Polimeni, Ralph"Es el resumen de los objetivos de todas las funciones de una organización que incluye ventas, producción y finanzas."
Morton, Backer"Un esquema de presupuesto o planeamiento que da énfasis al factor único de la utilidad, más bien que a los factores individuales de ventas, gastos y costos"
Como se puede observar en estas dos definiciones sólo hacen referencia al cumplimiento del objetivo y la utilidad en sus variadas actividades, que aunque las de ventas son bastante abarcadoras no lo es todo, el caso del costo y gasto sin hacer diferenciación de uno u otro. Lo definido en el caso del primero que toca lo referente a las finanzas es más correcto.
Bartizal, John R"Un presupuesto es un pronóstico en detalle de los resultados de un programa de operaciones reconocido oficialmente basado en la más alta y razonable probabilidad de eficiencia operativa. Es una cuestión de política administrativa, pero un pronóstico no puede considerarse como un presupuesto a no ser que este trate de las correcciones que resulten en la prevención de despilfarros y costos excesivos."

Se considera positivo en su definición lo referente a ser un programa de operaciones y que estos se logren con eficiencia, aunque no se detalla si estas son del orden productivo, ni su relación con los aspectos financieros.
Neuner, "Es un estimado cuidadosamente preparado de las condiciones futuras de los negocios. Ese estimado en una entidad de negocio tiene que incluir los ingresos, los costos probables y los gastos. Teniendo por finalidad auxiliar a la administración y dirección en la coordinación de sus funciones de venta, de producción y administración"
Aquí se puede observar que toma como punto de referencia los resultados que se deben alcanzar en el negocio siendo una estimación, pero muy bien preparada a su vez delimitando tanto la obtención de ingresos como los costos que los mismos originan.
Horngren, "El presupuesto integral es la expresión del plan maestro financiero y de operación de la administración, esto es, el compendio formalizado de los objetivos de la entidad y de los medio con que cuenta para lograrlo. Cuando son administrados conscientemente, los mismos impulsan a la administración a la planeación, proporcionan expectativas definidas que son el marco de referencia para juzgar el desempeño subsiguiente y por último promueve la comunicación y la coordinación entre varios segmentos del negocio."
Tiene varios elementos que lo hace coincidentes con la definición anterior cuando se señala los medios para alcanzarlo pero a su vez se considera mucho más completo, pues su estimación es tanto de operaciones como financiero y en el mismo se cumplimentan los objetivos de la entidad y los medios con que se cuenta para alcanzarlos. Se observa que plantea la comunicación en función de alcanzar los mismos y por tanto se establece el proceso de involucrar a todos en el desempeño de la organización y por ultimo la relación con los segmentos del negocio.
Stoner"Los presupuestos son estados de recursos financieros que se reservan para determinadas actividades en un período específico de tiempo. Son ante todo medios de controlar las actividades de una organización y constituyen componentes muy importantes de los programas y proyectos"
Con la definición anterior el mismo tiene como elemento común los resultados financieros que se establecen para las diferentes actividades de las organizaciones, aunque, aquí se deja sentado en el tiempo lo que destaca un periodo dado. A pesar de que no delimita que áreas u actividades comprende se puede entender que al señalar programas o proyectos, estén dentro de los mismos los resultados o unidades del negocio.
Mallo, Carlos "El presupuesto es un medio de acción que permite dar forma explícita a decisiones y planes en términos económicos"

El autor señala que el presupuesto constituye un plan de acción y sirve como herramienta en la toma de decisiones económicas de las organizaciones no obstante no se tiene en cuenta como llegar a cumplimentarlos.

De un modo más genérico, puede considerarse que la elaboración presupuestaria estimula a pensar por adelantado, lo cual es básico para la vida de la empresa, fomenta el equilibrio de las actividades, detecta que alternativas no deben realizarse, descubre a priori posibles desequilibrios, facilita el uso de estándares que simplifican datos, reducen las necesidades de información, simplifica la comunicación de los procesos administrativos, puesto que el control esta basado en sistemas con metodología y procedimientos documentados.

En resumen el presupuesto debe considerarse tanto un medio de proceso, como un sistema, así como una herramienta de gestión de la dirección. La evolución y desarrollo de la Teoría de Sistemas, aplicados al mundo de la empresa, ha permitido considerarla como un sistema único o sistema total, que se encuentra formado, a su vez por otros sistemas, es decir permite aplicar un criterio de < recursividad > con el cual a medida que se desciende de nivel < mayor grado de recursión >, el contenido y ámbito de los sistemas es menor. Según Morin
Partiendo de las decisiones de planificación se plantea la programación (táctica) como base de la fijación de los programas temporales para la acción. Este programa tiene su reflejo en un presupuesto. Siendo el presupuesto global el que coordina los diferentes presupuestos de ingresos y gastos, examinado su compatibilidad, dado el programa fijado.
Para la empresa el presupuesto de explotación recoge la precisión de los ingresos y gastos de la misma que afectan el ciclo de explotación. Como base de la gestión previsional se suele tener un presupuesto guía o estándar que sirva de marco de referencia a la gestión.
De ahí que toda entidad deba establecer un plan, que no es más que el resultado de la preparación de las decisiones, que es el reflejo básicamente cuantitativo del proceso de planificación. El mismo constituye un esquema o método de acción, siendo un conjunto de decisiones, de etapas operativas irrevocables o no estructuradas y escalonadas en el tiempo para cumplimentar una política.
Luego de analizar las definiciones sobre presupuesto expresadas por diferentes autores y señalando los aspectos que se relacionan con las entidades en Cuba, en este trabajo se define como sigue: "Un presupuesto Maestro es la concreción financiera de un programa organizado de objetivos y de los medios para alcanzarlo, es una previsión estratégica, táctica y cuantitativa de los movimientos financieros de la empresa en un período determinado que suelen agruparse en tres categorías: Inversión, Financiación y Explotación."

Aquí se define que las previsiones que se establezcan deben estar en el orden de un plan o programa financiero y que su establecimiento no debe ser casual o a la zar, siendo ordenado de forma estratégica por la organización como un compendio muy detallado, formalizado de todos los objetivos que se deben alcanzar y la estrecha relación entre las unidades de acción estratégicas que posea la misma.

1. El presupuesto debe ser objeto de adaptación constante, siendo un medio de evaluación, proporcionando las pautas de posibles deficiencias así como señalando los objetivos que se persiguen con el mismo:

• El presupuesto debe constituir un instrumento de apoyo a la actividad de planificación, contribuyendo a que la misma sea más objetiva.
• El establecimiento de la coordinación de todas las actividades para lograr dicho plan.
• Asegurar la liquidez financiera de la empresa.
• Establecer un control para analizar su relación con los objetivos establecidos.

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